lunedì 8 ottobre 2012

Locazioni di strumentali, dubbi sull’opzione per i contratti in corso a cura di Victor Di Maria


Locazioni di strumentali, dubbi sull’opzione per i contratti in corso


Il passaggio dall’imponibilità obbligatoria all’imponibilità su opzione, determinato dall’entrata in vigore del DL 83/2012, comporta alcune criticità

Con l’entrata in vigore del DL 83/2012, alcune locazioni di fabbricati strumentali sono passate da imponibili per obbligo ad esenti in assenza di opzione. 
Si ricorda infatti che, fino al 25 giugno 2012 (data di entrata in vigore del DL 83/2012), le locazioni di fabbricati strumentali, pur essendo in linea di principio esenti da IVA, ricadevano nel regime di imponibilità:
- per obbligo, nel caso in cui il conduttore fosse un soggetto non IVA o avesse un pro rata inferiore o pari al 25%;
- per opzione, in tutti gli altri casi.
A partire dal 26 giugno 2012, con l’entrata in vigore del DL 83/2012, il regime IVA delle locazioni è cambiato, in quanto la novella ha riscritto il n. 8 dell’art. 10 comma 1 del DPR 633/72 (nonché i nn. 8-bis e 8-ter del medesimo articolo).
Dalla predetta data, in particolare, per quanto concerne le locazioni di fabbricati strumentali, la norma ha previsto la possibilità generalizzata di assoggettare l’operazione ad IVA mediante opzione espressamente manifestata in atto dal locatore.
Pertanto, chi stipula un contratto di locazione, ad esempio oggi, può evitare il regime di esenzione da IVA esprimendo in atto l’opzione per l’imposizione.
Occorre interrogarsi su cosa accada per i contratti stipulati prima dell’entrata in vigore del DL 83/2012 con conduttori persone fisiche che non agissero nell’esercizio dell’impresa o di arti o professioni (o con conduttori soggetti IVA con pro rata inferiore al 25%).
Infatti, partendo dal presupposto che le modifiche introdotte dal DL 83/2012 trovino applicazione anche ai contratti di locazione in corso al momento dell’entrata in vigore del decreto, in quanto ex art. 6 comma 3 del DPR 633/72 le prestazioni di servizi si considerano effettuate al momento del pagamento del corrispettivo, si deve concludere che tali contratti:
-          fino al 25 giugno 2012 fossero imponibili per obbligo, sicché al pagamento del canone veniva emessa fattura con IVA;
-          dal 26 giugno 2012 siano imponibili su opzione del locatore, ma solo se “nel relativo atto il locatore abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione”.
Ma poiché, per i contratti in corso, il contratto è già stato stipulato, occorre soffermarsi sulle modalità di esercizio dell’opzione.
Il DL 83/2012 non ha previsto alcuna disciplina transitoria. Tuttavia, ritenere che, in tal caso, i canoni passino irrimediabilmente da imponibili ad esenti, sembra una conclusione eccessiva, anche perché andrebbe nella direzione opposta rispetto a quella perseguita dal Legislatore, consistente nell’ampliamento del campo di applicazione dell’imponibilità ad IVA (sebbene il passaggio da imponibile ad esente consenta un risparmio di imposta in capo al conduttore, cui si associa il possibile aggravio in termini di pro rata per il locatore; per questo, in ragione di tale modifica normativa non è da escludere che le parti convengano per integrare il contratto di locazione con una pattuizione appositamente volta a modificare le condizioni economiche della locazione).
Il vuoto normativo determinatosi in relazione ai contratti in corso induce a cercare nella disciplina generale delle opzioni una soluzione alla questione.
Viene così in gioco il DPR 442/97, recante “norme per il riordino della disciplina delle opzioni in materia di imposta sul valore aggiunto e di imposte dirette”. Come illustrato dall’Amministrazione finanziaria nella C.M. 27 agosto 1998 n. 209, tale disciplina ha modificato il tradizionale concetto di opzione: “mentre la validità dell’opzione veniva finora basata esclusivamente sulla formalità della comunicazione fatta all’Ufficio, in base alla nuova disciplina la comunicazione non rileva più ai fini della validità dell’opzione, ma la sua omissione comporta riflessi esclusivamente ai fini sanzionatori”. In particolare, l’art. 1 comma 1 del DPR 442/97 dispone che l’opzione per “i regimi di determinazione dell’imposta” si desume dal comportamento concludente del contribuente. Pertanto, la validità dell’opzione è subordinata unicamente alla sua concreta attuazione sin dall’inizio dell’atto o dell’attività.
Sebbene si ritenga che tale disciplina non possa trovare applicazione, in linea generale, alle opzioni di cui all’art. 10 n. 8 del DPR 633/72, in quanto per esse è stato previsto espressamente (da norme successive al DPR 442/97) che l’opzione debba essere manifestata in atto dal locatore, il DPR 442/97 potrebbe, tuttavia, trovare applicazione per colmare il vuoto normativo relativo ai contratti in corso.
Infatti, secondo l’art. 1 comma 1 del DPR 442/97, “è comunque consentita la variazione dell’opzione e della revoca nel caso di modifica del relativo sistema in conseguenza di nuove disposizioni normative”.
In conclusione, si potrebbe ipotizzare che, limitatamente ai contratti in corso al 25 giugno 2012, per i quali è impossibile esercitare l’opzione nell’atto preposto (ovvero alla stipula del contratto), l’opzione per l’imponibilità (resa possibile a seguito della novella del DL 83/2012) possa essere espressa mediante comportamento concludente del contribuente.
Pertanto, nel caso di specie, il locatore che abbia, fino al 25 giugno 2012, fatturato i canoni di locazione con IVA (in quanto la locazione era imponibile per obbligo) potrebbe continuare a fatturarli con IVA anche dopo il 26 giugno 2012, in quanto tale comportamento concludente costituirebbe, in tale specifico caso, esercizio dell’opzione.

Pare, tuttavia, necessario comunicare l’opzione (operata, come già detto, eccezionalmente mediante comportamento concludente) all’Agenzia delle Entrate. A tal fine, si ritiene potrebbe essere inviata una raccomandata all’Agenzia, come consigliato nella risoluzione 4 gennaio 2008 n. 2. Tale documento, pur riguardando un caso diverso da quello qui affrontato (ovvero un’ipotesi di subentro dell’acquirente nel contratto di locazione), ha in comune con esso l’impossibilità di operare in atto l’opzione per l’imponibilità.
D’altro canto, ove non si condividesse l’impostazione qui proposta (opzione effettuata per atti concludenti per i contratti in corso al 26 giugno), si potrebbe valutare l’applicabilità, nel caso di specie, della remissione in bonis di cui all’art. 2 del DL 16/2012, entro il termine lungo del 31 dicembre 2012 (cfr. la recente circ. Agenzia delle Entrate 28 settembre 2012 n.38), effettuando “l’adempimento richiesto” e pagando 258 euro.
Anche l’applicazione di tale norma, però, nel caso di specie non risulta agevole, in quanto l’adempimento omesso, in tal caso, è l’inserimento dell’opzione nell’atto di acquisto, ma si tratta di un’omissione non derivante da negligenza del contribuente, bensì da impossibilità materiale.
Tenuto conto delle rilevanti incertezze che caratterizzano il tema, sarebbe auspicabile che l’Agenzia o il Legislatore provvedessero in tempi rapidi a chiarire il comportamento da assumere ovvero ad intervenire con una disciplina transitoria.

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