Sopravvenienze da riduzione dei debiti - Una norma confusa di Victor Di Maria

Il legislatore, a volte, nel fare "Strafà". Con l'approvazione dell’art. 33 comma 4 del DL n. 83/2012 è stato integralmente modificato l’art. 88 comma 4 del TUIR, riguardante il regime di non imponibilità, in sede di determinazione del reddito d’impresa, delle sopravvenienze attive derivanti dalla riduzione dei debiti. 

La disposizione ha confermato il principio generale di integrale irrilevanza dei componenti positivi, imputati a Conto economico, per effetto della decurtazione delle passività operata in occasione di un concordato preventivo o fallimentare. 

La novità riguarda, invece, la considerazione di altri strumenti della soluzione della crisi d’impresa, introdotti nella Legge fallimentare dopo l’entrata in vigore del previgente art. 88, comma 4, del TUIR, ovvero i piani attestati di risanamento citati dall’art. 67, comma 3, lett. d), L. fall. – purché pubblicati nel Registro delle imprese – e l’accordo di ristrutturazionedei debiti omologato a norma dell’art. 182-bis del RD n. 267/1942.

E' stato stabilito che la sopravvenienza attiva derivante dalla riduzione dei debiti dell’impresa, in base ad uno di questi due istituti, “non costituisce non sopravvenienza attiva per la parte che eccede le perdite, pregresse e di periodo, di cui all’articolo 84”.
La doppia negazione, alquanto singolare ed irrituale nei testi normativi, sembrerebbe, tuttavia, essere frutto di un refuso. C'è un “non” di troppo, la cui eliminazione consentirebbe di riconoscere il regime di non imponibilità delle sopravvenienze attive, ma in misura parziale: in altri termini, non dovrebbe essere consentito al debitore beneficiare sia della non imponibilità integrale di tale componente positivo che dell’utilizzo delle perdite, pregresse e di periodo, riportabili.

Il contenuto letterale del novellato art. 88, comma 4, del TUIR pone, altresì, alcuni dubbi interpretativi, riconducibili prevalentemente ai seguenti aspetti: 

1) il limite delle perdite fiscali, in quanto non riguarda soltanto le eccedenze pregresse, ma anche quella di periodo, la quale, a propria volta, è influenzata dal trattamento delle sopravvenienze attive da riduzione dei debiti. 

2) Le perdite di cui all’art. 84 del TUIR, il cui presupposto soggettivo di applicabilità non comprende tutti i contribuenti che possono realizzare sopravvenienze attive da riduzione dei debiti – disciplinate sempre dall’art. 88, comma 4, del TUIR – per effetto di un piano attestato di risanamento pubblicato o di un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato. Ad esempio, gli imprenditori individuali o le società di persone che potrebbero non disporre di perdite tali da consentire la non imponibilità di questi componenti positivi di reddito.

Alla luce del principio della continuità aziendale, che ha ispirato l’intervento del DL. n. 83/2012, in materia di crisi d’impresa non è stata, invece, apportata alcuna modifica all’art. 86, comma 5, del TUIR, che continua a prevedere la totale irrilevanza fiscale delle cessioni di beni eseguite nell’ambito del solo concordato preventivo. 

Nel caso quindi di un piano attestato di risanamento o di un accordo di ristrutturazione dei debiti comportante – anche in ipotesi di soluzioni conservative o dilatorie, non necessariamente liquidatorie – l’alienazione di beni d’impresa, l’operazione può dare luogo al realizzo di plusvalenze imponibili (o minusvalenze deducibili): qualora si verifichi l’ipotesi plusvalente, spesso riscontrabile in presenza di cespiti caratterizzati da un avanzato stato di ammortamento fiscale, l’operazione può determinare l’emersione di un rilevante costo tributario, che sottrae risorse alla soddisfazione dei creditori.

Attendiamo le necessarie precisazioni in materia.

Dott. Victor Di Maria